La Direttiva UE 2018/1910 del 4 dicembre 2018, nell’apportare modifiche alla Direttiva 2006/112/CE (nel prosieguo “Direttiva”) è intervenuta in tema di transazioni a catena.
Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. L’esigenza di una loro disciplina uniforme è derivata dai possibili diversi approcci riservati dai singoli Stati membri a tali fattispecie che potevano avere come conseguenza (i) la doppia imposizione ovvero (ii) la non imposizione e anche dal fine «di accrescere la certezza del diritto degli operatori».
La necessità di un intervento normativo in materia è inoltre parsa opportuna anche per conferire sistematicità a una serie di pronunce delle Corte di giustizia europea che, a più riprese, si è occupata di tali operazioni. Viene stabilita una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato a una sola cessione all’interno della catena di operazioni.
Con effetto dal 1° gennaio 2020, pertanto, è stato inserito nella Direttiva il nuovo articolo 36-bis che, al paragrafo 1, dispone che “Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.”
Si è in presenza di una operazione a catena quando si verificano le seguenti condizioni:
- coinvolgimento di almeno tre soggetti;
- i beni sono spediti o trasportati da uno Stato membro all’altro (le transazioni a catena che coinvolgono importazioni ed esportazioni o forniture all’interno dello stesso Stato Membro sono escluse dalla disposizione);
- I beni sono trasferiti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena senza interruzioni che non siano imputabili a mere esigenze di carattere logistico.
Per “operatore intermedio” s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare il suo status di operatore intermedio, tale soggetto dovrà conservare la prova che ha trasportato le merci o che ha organizzato il trasporto con una terza parte che agisce per suo conto. Con riferimento al significato della locuzione «spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite terzo per suo conto», si segnala che tale circostanza si verifica quando, in linea generale, l’operatore intermedio che organizza il trasporto sopporta il rischio della perdita o del danneggiamento dei beni.
In deroga alla disposizione di cui al paragrafo 1, il paragrafo 2 della norma prevede che qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente l’intenzione di operare mediante il numero di partita IVA attribuitogli dallo Stato membro di partenza dei beni, la spedizione/trasporto devono essere imputati alla cessione posta in essere dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo cessionario.
In circostanze diverse da quella espressamente considerate dall’art. 36-bis, la nuova norma non trova applicazione e, di conseguenza, valgono le altre norme della Direttiva, così come interpretate dalla Corte di giustizia europea, secondo le quali è generalmente il trasporto a dettare le regole per individuare quali debbono essere le operazioni da esentare.
Esempi
Si suppongano due cessioni di beni consecutive: la prima effettuata da un operatore francese FR ad un operatore tedesco DE, la seconda dal tedesco DE ad un soggetto italiano IT, mentre il trasporto è unico e parte dalla Francia direttamente verso l’Italia. Il trasporto è curato dall’operatore intermedio DE. La cessione intracomunitaria non imponibile è quella tra FR e DE, mentre la cessione tra DE e IT è imponibile in Italia. DE dovrebbe identificarsi direttamente ai fini Iva nel nostro territorio, al fine di poter effettuare una cessione interna verso IT (paragrafo 1 art. 36 bis).
Se l’operatore intermedio DE comunica al proprio fornitore FR il suo numero identificativo Iva ottenuto in Francia, il trasporto è imputato alla seconda cessione tra DE e IT, che in tal caso rappresenterà la cessione intraUe esentata, mentre la prima cessione tra FR e DE sarà un’operazione interna imponibile in Francia (deroga di cui al paragrafo 2 art. 36-bis).
Se il trasporto è curato dal destinatario finale IT, venendo meno le condizioni previste dall’art. 36-bis, non essendo IT l’operatore intermedio, il trasporto e quindi la non imponibilità dell’operazione dovrà essere imputata alla cessione tra DE e IT. La prima cessione tra FR e DE sarà considerata una operazione interna nello Stato Membro del primo cedente FR e quindi DE sarà costretto a identificarsi in Francia.
Una considerazione a parte deve essere fatta per le triangolazioni in cui il primo cedente e il primo cessionario promotore dell’operazione sono soggetti italiani, mentre il cliente finale è residente in altro Stato membro. Ad oggi, nel caso in cui il cedente iniziale della catena effettui il trasporto o incarichi qualcuno per suo conto, la prima cessione tra IT1 e IT2 è effettuata in regime di non imponibilità ai sensi dell’ art. 58 D.L. 331/93, mentre la seconda tra IT2 e UE, è non imponibile ai sensi dell’art. 41 del medesimo decreto. Tale situazione dovrebbe cambiare con la nuova disciplina, perché, secondo quanto disposto dalla Direttiva, il trasporto deve essere attribuito alla cessione effettuata IT1 a IT2 che, a tal riguardo sarà considerata alla stregua di una cessione intracomunitaria non imponibile. La conseguenza di ciò è che IT2 sarebbe costretto a identificarsi nello Stato Membro di arrivo dei beni e successivamente effettuare una vendita interna in detto Stato nei confronti del cessionario finale.
Si segnala, infine, che non è stata modificata la regola di semplificazione prevista per le operazioni triangolari dall’art. 141 della Dir. 2006/112/CE e recepita nel nostro ordinamento dall’art. 40 c. 2 del D.L. 331/93. A titolo esemplificativo, in una triangolazione in cui un soggetto spagnolo ES effettua una cessione a un soggetto italiano IT che a sua volta cede il bene ad un soggetto francese FR, con trasporto direttamente dalla Spagna alla Francia, qualora la spedizione sia effettuata a cura del promotore italiano, continueranno a valere le regole finora applicate. Quindi IT riceve fattura da ES, integrandola senza imposta ai sensi dell’art. 40, c. 2, del D.L. 331/93 ed emette fattura non imponibile, ai sensi dell’art. 41 del medesimo decreto, nei confronti di FR. Sul documento IT designerà espressamente FR quale responsabile, in sua sostituzione, al pagamento dell’imposta in Francia. In caso contrario, sarà obbligato a identificarsi nello Stato di arrivo della merce.
Per eventuali maggiori informazioni e chiarimenti, potrete rivolgervi alla vostra persona di riferimento ai fini dell’elaborazione della dichiarazione Iva.
