Con Risposta all’interpello n. 283 del 4 aprile 2023 (allegato), l’Agenzia Entrate torna a pronunciarsi sull’annosa questione della non imponibilità IVA delle operazioni in triangolazione.
Le esportazioni in triangolazione sono operazioni commerciali nelle quali intervengono, oltre al terzo non residente, ultimo acquirente, due operatori nazionali, ovvero:
- primo cedente: è il fornitore materiale dei beni, ossia colui che cede gli stessi al promotore della triangolazione e su indicazione di quest’ultimo consegna i beni al destinatario finale;
- primo cessionario/secondo cedente dei beni: è il soggetto che genera l’operazione triangolare ed effettua due transazioni, una di acquisto e una di vendita;
- destinatario finale/terzo soggetto non residente: è colui che riceve materialmente i beni che ha acquistato dal promotore della triangolazione.
In particolare, la domanda posta all’Agenzia delle Entrate riguarda la possibilità di applicare il regime di non imponibilità, oltre che alla cessione nei confronti del destinatario finale, anche nel rapporto commerciale tra i due soggetti residenti, nell’ipotesi di vendita effettuata con la clausola EXW (ex works) o FCA (free carrier).
L’AE richiama, in via preliminare, il quadro normativo di riferimento in materia di cessioni all’esportazione a cui è applicabile il regime di non imponibilità agli effetti dell’imposta sul valore aggiunto. In primis fa presente come l’art. 146 della Direttiva comunitaria 28 novembre 2006 n. 112 stabilisca che “gli Stati membri esentano le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori della Comunità (….)” . In secondo luogo, ricorda che la richiamata disposizione unionale trova attuazione nell’ordinamento nazionale nell’art. 8, primo comma, lett. a) del DPR 633/1972, il quale considera cessioni all’esportazione non imponibili “le cessioni, anche tramite commissionari, eseguite mediante trasporto o spedizione di beni fuori del territorio della Comunità economica europea, a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi. (…)”.
In virtù di tale disposizione, affinché si configuri una cessione all’esportazione non imponibile agli effetti dell’IVA nei riguardi di un soggetto cliente finale destinatario dei beni al di fuori del territorio dell’Unione europea è necessario che si verifichino le seguenti condizioni:
- trasferimento della proprietà o di altro diritto reale di godimento dei beni;
- uscita effettiva dei beni dal territorio doganale comunitario;
- esecuzione del trasporto o della spedizione a ‘‘cura o a nome del cedente’‘.
Al ricorrere delle suddette condizioni si considerano non imponibili:
- sia la cessione dei beni trasportati o spediti direttamente in un paese Extra UE da parte di un soggetto passivo IVA stabilito o identificato in Italia (cosiddetta ”esportazione diretta”);
- sia la cessione da parte di un soggetto passivo stabilito o identificato in Italia (primo cedente) ad un altro soggetto nazionale (cessionario promotore della triangolazione) di beni destinati ad un cliente estero (cosiddetta ”esportazione triangolare”).
L’AE, nel caso esaminato nell’interpello, nega la non imponibilità nel rapporto tra i due soggetti residenti, in quanto non risulta integrato il requisito del ”trasporto a cura e nome del cedente”. E’ il cessionario promotore della triangolazione nazionale che, infatti, si impegna a curare direttamente, per il tramite di vettori incaricati a suo nome e per proprio conto, il trasporto e la spedizione dei beni, acquistando la disponibilità degli stessi nel territorio dello Stato italiano e facendosi carico di tutti i rischi di eventuali danni e/o perdite verificabili durante il trasporto fino alla consegna nel territorio del Paese extra UE di destinazione.
Conseguentemente, la suddetta operazione triangolare, sotto il profilo IVA, darà origine ad una cessione di beni nazionale soggetta ad IVA (tra primo cedente e cessionario promotore) seguita in ordine cronologico da una cessione all’esportazione diretta (tra cessionario promotore e cliente estero).
Preme sottolineare come tale presa di posizione dell’Agenzia delle Entrate risulti in contrasto con l’orientamento della Corte di Cassazione, inaugurato dalla Sentenza n. 4098/2000 e costantemente ribadito fino all’ordinanza n. 23828/2022, in base alla quale, ai fini della configurabilità di una cessione all’esportazione triangolare non imponibile agli effetti dell’IVA, è necessario che ”l’operazione, fin dalla sua origine e nella sua rappresentazione documentale, sia stata voluta come cessione nazionale in vista di trasporto a cessionario residente all’estero, nel senso che tale destinazione sia riferibile alla comune volontà’ degli originari contraenti” , a prescindere dal soggetto che ne curi il trasporto.
Fino a quando non interverrà una chiara posizione da parte della Corte di Giustizia Ue, per le operazioni triangolari con trasporto non curato dal primo cedente si consiglia di applicare l’imposta nella prima transazione (cessione tra il primo cedente ed il promotore della triangolazione), regime fiscale che – grazie al meccanismo della rivalsa e detrazione – non incide in alcun modo tra i soggetti (passivi d’imposta) coinvolti. Resta ferma la possibilità di beneficiare della non imponibilità ai sensi dell’art. 8/c del Dpr 633/72, in presenza di lettera di intento.
Al contrario, in caso di contestazione della mancata applicazione dell’IVA, si potrebbero verificare significativi effetti in termini sanzionatori sia in capo al primo cedente (mancata applicazione dell’imposta; effetti sullo “status” di esportatore abituale e conseguente indebito utilizzo del plafond) che nei confronti del promotore dell’operazione (omessa regolarizzazione della fattura ricevuta senza addebito di imposta)
Le conclusioni suesposte si intendono riferibili anche nel caso di operazioni triangolari con destinazione finale dei beni in altro Stato Membro UE, disciplinate dall’art. 58 del D.L. 331/93.
Per eventuali ulteriori informazioni e chiarimenti, potrete contattare la vostra persona di riferimento per l’elaborazione della dichiarazione IVA.