IVA COMUNITARIA – TRANSAZIONI A CATENA – Modifiche introdotte dal D.Lgs. n. 192/ 2021

La disciplina delle transazioni a catena in ambito comunitario ha subito alcune modifiche a seguito della pubblicazione del decreto legislativo 5 novembre 2021, n. 192. Tale decreto, in vigore dal 1° dicembre 2021, recepisce la Direttiva n. 2018/191 intervenendo sul D.L. 331/1993.

Di seguito si riporta, in sostituzione di quella contenuta nella Newsletter n. 1/2020, la scheda sull’argomento di cui trattasi in versione integrale coordinata con le modifiche citate. Le modifiche saranno visibili per la loro scrittura in blu.

Le operazioni a catena si riferiscono a cessioni successive di beni che sono oggetto di un unico trasporto intracomunitario. L’esigenza di una loro disciplina uniforme è derivata dai possibili diversi approcci riservati dai singoli Stati membri a tali fattispecie che potevano avere come conseguenza (i) la doppia imposizione ovvero (ii) la non imposizione ed anche dal fine «di accrescere la certezza del diritto degli operatori».

La necessità di un intervento normativo in materia è inoltre parsa opportuna anche per conferire sistematicità a una serie di pronunce delle Corte di Giustizia europea che, a più riprese, si è occupata di tali operazioni. Viene stabilita una norma comune secondo cui, purché siano soddisfatte determinate condizioni, il trasporto dei beni dovrebbe essere imputato ad una sola cessione all’interno della catena di operazioni. Le altre cessioni  dovrebbero essere soggette ad imposizione e potrebbero necessitare dell’identificazione ai fini IVA del cedente nello Stato membro di cessione.

Con effetto dal 1° gennaio 2020, pertanto, è stato inserito nella Direttiva il nuovo articolo 36-bis che, al paragrafo 1, dispone che “Qualora lo stesso bene sia successivamente ceduto e sia spedito o trasportato da uno Stato membro a un altro direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente nella catena, la spedizione o il trasporto sono imputati unicamente alla cessione effettuata nei confronti dell’operatore intermedio.”

Si è in presenza di una operazione a catena quando si verificano le seguenti condizioni:

• coinvolgimento di almeno tre soggetti;
• i beni sono spediti o trasportati da uno Stato membro all’altro (le transazioni a catena che coinvolgono importazioni ed esportazioni o forniture all’interno dello stesso Stato membro sono escluse dalla disposizione);
• i beni sono trasferiti direttamente dal primo cedente all’ultimo acquirente della catena senza interruzioni che non siano imputabili a mere esigenze di carattere logistico.

Per “operatore intermedio” s’intende un cedente all’interno della catena diverso dal primo, che spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite un terzo che agisce per suo conto. Per dimostrare il suo status di operatore intermedio, tale soggetto dovrà conservare la prova che ha trasportato le merci o che ha organizzato il trasporto con una terza parte che agisce per suo conto. Con riferimento al significato della locuzione «spedisce o trasporta i beni esso stesso o tramite terzo per suo conto», si segnala che tale circostanza si verifica quando, in linea generale, l’operatore intermedio che organizza il trasporto sopporta il rischio della perdita o del danneggiamento dei beni.

In deroga alla disposizione di cui al paragrafo 1, il paragrafo 2 della norma prevede che qualora l’operatore intermedio comunichi al primo cedente l’intenzione di operare mediante il numero di partita IVA attribuitogli dallo Stato membro di partenza dei beni, la spedizione/trasporto devono essere imputati alla cessione posta in essere dall’operatore intermedio nei confronti dell’ultimo cessionario.

La disciplina sulle cessioni a catena, diretta a chiarire la responsabilità per il pagamento dell’imposta nell’ordinamento nazionale, deve essere coordinata con le disposizioni interne previste ai fini Iva per le operazioni triangolari, in particolare dagli artt.  38 c. 7,   40 c. 2 e 58 del D.L.331/93.

ESEMPI

Si suppongano due cessioni di beni consecutive: la prima effettuata da un operatore francese FR ad un operatore tedesco DE, la seconda dal tedesco DE ad un soggetto italiano IT, mentre il trasporto è unico e parte dalla Francia direttamente verso l’Italia. Il trasporto è curato dall’operatore intermedio DE. La cessione intracomunitaria non imponibile è quella tra FR e DE, mentre la cessione tra DE e IT è imponibile in Italia. DE dovrebbe identificarsi direttamente ai fini IVA nel nostro territorio, al fine di poter effettuare una cessione interna verso IT (paragrafo 1 art. 36 bis).  Può applicarsi la semplificazione di cui all’art. 38 c. 7 del D.L. 331/97  per cui,  se DE  designa espressamente IT in fattura all’assolvimento dell’imposta in sua vece,  non dovrà procedere all’identificazione ed IT effettuerà un normale acquisto intracomunitario.

Se l’operatore intermedio DE comunica al proprio fornitore FR il suo numero identificativo IVA ottenuto in Francia, il trasporto è imputato alla seconda cessione tra DE e IT, che, in tal caso, rappresenterà la cessione intraUe esentata, mentre la prima cessione tra FR e DE sarà un’operazione interna imponibile in Francia (deroga di cui al paragrafo 2 art. 36-bis).

Se il trasporto è curato dal destinatario finale IT, venendo meno le condizioni previste dall’art. 36-bis, non essendo IT l’operatore intermedio, il trasporto e quindi la non imponibilità dell’operazione dovrà essere imputata alla cessione tra DE e IT. La prima cessione tra FR e DE sarà considerata un’operazione interna nello Stato membro del primo cedente FR e quindi DE sarà tenuto a identificarsi in Francia.

In circostanze diverse da quelle espressamente considerate dall’art. 36-bis di cui sopra, la nuova norma non trova applicazione e, di conseguenza, valgono le altre norme della Direttiva, così come interpretate dalla Corte di Giustizia europea, secondo le quali è generalmente il trasporto a dettare le regole per individuare quali debbono essere le operazioni da esentare.

TRIANGOLAZIONI

Una considerazione a parte deve essere fatta per le triangolazioni di cui all’art. 58 del D.L. 331/93, in cui il primo cedente ed il primo cessionario promotore dell’operazione sono soggetti italiani, mentre il cliente finale è residente in altro Stato membro. Tale disposizione non ha subito variazioni, ovvero, nel caso in cui il cedente iniziale della catena effettui il trasporto o incarichi un terzo per suo conto, la prima cessione tra IT1 e IT2 è effettuata in regime di non imponibilità ai sensi dell’ art. 58 D.L. 331/93, mentre la seconda tra IT2 e UE è non imponibile ai sensi dell’art. 41 del medesimo decreto.

Si segnala, infine, che non è stata modificata la regola di semplificazione prevista per le operazioni triangolari dall’art. 141 della Dir. 2006/112/CE e recepita nel nostro ordinamento dall’art. 40 c. 2 del D.L. 331/93.

Pertanto, una volta appurato che il promotore nazionale effettua l’acquisto a cui è imputato il trasporto intraUe, occorre verificare se sussistono le condizioni per cui sia la prima cessione (quella effettuata dal fornitore Ue al promotore IT) sia la seconda cessione (quella effettuata dal promotore IT al cliente finale Ue) possano considerarsi non imponibili. Al riguardo resta valida la semplificazione per cui, se il promotore nazionale designa il proprio cliente come destinatario finale dell’assolvimento dell’IVA nello Stato in cui avviene la consegna del bene, non dovrà ivi identificarsi per chiudere dal lato acquisti l’operazione intraUe ma sarà il suo cliente a provvedere al versamento dell’imposta in reverse charge.

Il soggetto IT, nelle vesti di promotore della triangolazione tra tre soggetti Ue e di soggetto che cura il trasferimento fisico dei beni dal primo cedente all’acquirente finale, dovrà:

• integrare senza imposta la fattura emessa dal primo cedente Ue per l’acquisto intraUe, richiamando l’articolo 40, comma 2 del D.L. 331/1993 ed annotarla nel registro Iva degli acquisti e delle vendite;
• emettere nei confronti dell’acquirente finale Ue una fattura non imponibile ex art. 41 D.L. 331/93, designando espressamente nello stesso documento l’acquirente come responsabile del versamento dell’IVA, in sua sostituzione, quando i beni arrivano a destinazione.

Per eventuali maggiori informazioni e chiarimenti, potrete rivolgervi alla vostra persona di riferimento ai fini dell’elaborazione della dichiarazione Iva.