L’art. 2 della Legge 87/2024, cd. “Decreto sanzioni”, introduce una nuova disposizione concernente il termine entro il quale effettuare cessioni intracomunitarie di beni con trasporto o spedizione a cura del cessionario o da terzi per suo conto (clausola Ex Works).
Si ricorda che, affinché un’operazione possa essere qualificata come cessione intracomunitaria non imponibile, occorre, ai sensi dell’art. 41 del D.L. 331/93, che:
- il cedente e l’acquirente siano entrambi operatori economici;
- l’operazione sia onerosa;
- sia acquisito o trasferito il diritto di proprietà o altro diritto reale;
- i beni siano effettivamente trasferiti in altro Stato membro.
La norma in questione non ha mai previsto un termine entro il quale la merce deve essere consegnata al destinatario. Ora, l’art. 2 della Legge n. 87/2024, nel modificare l’articolo 7 del d.lgs. n. 471 del 1997, ha introdotto una sanzione ad hoc pari al cinquanta per cento dell’IVA dovuta da applicare nei confronti di «chi effettua cessioni di beni senza addebito d’imposta, ai sensi dell’ articolo 41, comma 1, lettera a), del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, qualora il bene sia trasportato in altro Stato membro dal cessionario o da terzi per suo conto e il bene non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna. La sanzione di cui ai periodi precedenti non si applica se, nei trenta giorni successivi, viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta.».
La novella legislativa allinea, di fatto, i termini delle cessioni intracomunitarie “Ex Works” a quelle delle cd. esportazioni “indirette” di cui all’art. 8 lett. b) D.p.r. 633/72. E come per quest’ultime, la sanzione del 50% non si applica se, nei trenta giorni successivi (quindi entro 120 giorni dalla consegna), viene eseguito, previa regolarizzazione della fattura, il versamento dell’imposta.
I 90 giorni (da intendersi di calendario) vanno conteggiati a partire dalla consegna (rectius, messa a disposizione) dei beni, assumendo quindi rilevanza il documento che attesta tale circostanza (per esempio, il documento di trasporto). La data della fattura dovrebbe valere solo nei casi in cui non è altrimenti rilevabile quella di consegna.
Il perfezionamento (concetto evocato dalla relazione illustrativa) della cessione dovrebbe invece verificarsi alla data in cui il bene risulta “pervenuto” (come letteralmente prevede la norma) nello Stato membro di destinazione, non essendo sufficiente l’uscita dal territorio italiano. È quindi chiaro che diviene fondamentale la dichiarazione di ricezione della merce da parte del cessionario: documento utile anche al fine di azionare la presunzione di avvenuto trasferimento dei beni introdotta dall’articolo 45-bis del Regolamento Ue 282/2011.
Con riferimento all’onere documentale posto a carico del contribuente, si ricorda, infatti, che l’art. 45-bis sopracitato reca una presunzione relativa in base alla quale per beneficiare della non imponibilità IVA, nel caso in cui i beni siano trasportati in un altro Stato UE direttamente dal cessionario o da un soggetto terzo per suo conto, il cedente deve essere in possesso di una dichiarazione scritta dall’acquirente che certifica che i beni sono stati trasportati o spediti, lo Stato membro di destinazione dei beni e di almeno due dei seguenti elementi di prova non contraddittori rilasciati da parti diverse ed indipendenti dal venditore o dall’acquirente, quali:
- documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni, ad esempio un documento o una lettera CMR firmato; una polizza di carico; una fattura di trasporto aereo; una fattura emessa dallo spedizioniere, ovvero di uno qualsiasi dei suddetti elementi di prova in combinazione con uno qualsiasi dei successivi elementi di prova non contraddittori che confermano la spedizione o il trasporto, rilasciati da due parti diverse ed indipendenti dal venditore o dall’acquirente, quali:
- una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o per il trasporto dei beni; documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, per esempio da un notaio, che confermano l’arrivo dei beni nello Stato membro di destinazione; una ricevuta rilasciata da un depositario che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.
L’articolo 45-bis in commento, tuttavia, non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA.
Su tale tema l’Agenzia delle Entrate è intervenuta con diversi chiarimenti, in particolare con la Risposta n. 117/2020 che ha confermato la precedente prassi fornita con la Risposta n. 100/2019.
L’Agenzia delle Entrate infatti sancisce che, qualora l’onere del trasporto o della spedizione sia in capo al cessionario – i.e. clausola di resa “Ex-Works” o “franco fabbrica” -, risulterà comunque possibile addurre come prova dell’avvenuta spedizione o trasporto in altro Stato Membro una serie di documenti alternativi, individuati come di seguito:
- fattura di vendita emessa ai sensi dell’articolo 41 del D.L. 331/93;
- CMR firmato dal trasportatore e dal cessionario per ricevuta, oppure, in mancanza della firma dell’acquirente, integrato dalla dichiarazione del cessionario di avvenuta ricezione della merce nel Paese di destinazione;
- documentazione bancaria attestante il pagamento della merce;
- dichiarazione del cessionario che la merce è giunta nel Paese di destinazione;
- elenchi riepilogativi Intrastat.
Per il cedente, laddove non riesca a reperire il set documentale previsto dall’art. 45-bis del Regolamento, pertanto, non interverrebbe automaticamente l’inapplicabilità della non imponibilità Iva, potendosi comunque avvalere di una sostanziale deroga, presentando la sopra elencata documentazione.
Viene in generale ribadito come gli ulteriori documenti utilizzati a corredo del documento di trasporto possano costituire prova dell’avvenuto trasporto in altro Stato Membro a condizione che:
- dagli stessi siano individuabili i soggetti coinvolti (cedente, vettore e cessionario) e tutti i dati utili a definire l’operazione;
- si conservino le relative fatture di vendita, la documentazione bancaria che attesti le somme riscosse in relazione alle precedenti cessioni, la documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti, nonché gli elenchi Intrastat.
Per espressa previsione legislativa contenuta nell’articolo 5 del d.lgs. n. 87 del 2024, la disposizione di cui all’art. 2 si applica alle violazioni commesse a partire dal 1° settembre 2024, avendo riguardo al momento di effettuazione dell’operazione ai sensi dell’art. 39 del D.L. 331/93, il quale dispone che:
“1. Le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all’atto dell’inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. […]
2. Se anteriormente al verificarsi dell’evento indicato nel comma 1 è stata emessa la fattura relativa ad un’operazione intracomunitaria la medesima si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato, alla data della fattura.”
Pertanto, con riferimento alle cessioni effettuate entro il 31 agosto 2024, la violazione si configura nel caso in cui il bene non sia stato trasferito in altro Stato membro e non anche quando lo stesso «non risulti pervenuto in detto Stato entro novanta giorni dalla consegna» e ad essa continua ad applicarsi la sanzione previgente disposta dall’articolo 6, comma 1, del d.lgs. n. 471 del 1997 (dal 90 al 180 per cento dell’imposta non applicata).
Per eventuali ulteriori informazioni e chiarimenti, potrete contattare la vostra persona di riferimento per l’elaborazione della dichiarazione IVA.